Změna nákladových analytik: jaké analytické účty potřebuje controlling

Nevyužitý potenciál se logicky nabízí k využití. Cesta k novému řešení však není jednoduchá, neboť především u režií, řízených prostřednictvím rozpočtů, se prolíná několik potřeb a zájmů. Rád bych se zde věnoval čtyřem nejdůležitějším – podle mé zkušenosti lze nastavit systém analytik, který je dokáže respektovat v optimálním mixu.

(a) Zájem nákladové optimalizace – analytika jako řádek rozpočtu s limitem spotřeby

Doposud nepřekonaný, i když zdaleka ne ideální způsob, jak dostat pod kontrolu spotřebu v oblasti režií, je nastavit v nákladových rozpočtech útvarům přiměřené roční nebo měsíční „limity hospodárnosti“ pro jejich čerpání - a proti tomuto limitu sledovat skutečnou spotřebu na konkrétní analytice. 

Tyto limity však nemohou zůstat neměnné, protože poměry ve firmě se průběžně mění – tak jako nemůžeme mít neměnný měsíční limit pro náklady na vytápění domu. Ve vztahu k režiím přitom existují zhruba čtyři základní faktory, říkejme jim „drivery variability“, podle jejichž vývoje musí být příslušné limity útvarům  navyšovány – a případně také snižovány, má-li dodržení limitu znamenat hospodárnou spotřebu. Každý útvar odvádí nějaké množství od něj požadované práce (1)  s případnou pomocí určitého počtu neosobně přidělených strojů (2), disponuje určitým počtem pracovníků (3) a má přidělenu určitou výměru prostor (4) a tyto hodnoty se mohou každý měsíc měnit stejně jako počasí. 

Nejjednodušším řešením je, soustředit na jednom řádku rozpočtu a jedné analytice vždy položky spotřeby navázané na hodnotu jednoho konkrétního faktoru - pro aktuální období se pak limit automaticky zvedne nebo poníží stejnou měrou, jakou vykazuje očekávaná hodnota příslušného faktoru (možná i tohle budete moci ve vhodnou chvíli pojmenovat jako použití AI). Jeden další řádek a pátá analytika budou pak  věnovány položkám, které jsou fixní a na žádném z faktorů (1) až (4) nezávisí. Těchto pět analytických koncovek se bude vyskytovat v rozpočtech všech útvarů, a to i vícenásobně, např. pro syntetické účty materiálu (501), služeb (518), oprav (511) apod. O příslušnosti účtované položky k limitu rozpočtu konkrétního útvaru rozhodne nákladové středisko, uvedené v účetním zápise.

Rozdělení podle driverů variability vytváří zároveň návod, jak příslušný řádek rozpočtu uplatnit v kalkulaci – driver variability bude většinou také cost driverem.

(b) Zájem řízení sdílených služeb a centrálních funkcí, vedle režií výkonu činností

každého jednotlivého útvaru figurují ve firemních režiích také položky, které (b1) mají jednoho správce, o které se stará jeden útvar pro celou firmu (IT, část školení, správa budovy, flotilové náklady apod.)  nebo kde (b2) je společná evidence žádoucí z jiných důvodů (např. z důvodu daňové průkaznosti pro přidělené nářadí, telefony, výdaje na reprezentaci). 

Všeobecně respektované pravidlo říká: „Co mám řídit, musím měřit“ -  ve stejném duchu lze pak doplnit „ …a informace mít pohromadě pod svou kontrolou.“ Proto by měl být pro každou položku (b1) rozpočtový limit stanoven za celou firmu dohromady, ke společnému limitu zřízen specifický řádek v rozpočtu určeného správce a ke každému takovému řádku přiřazena specifická analytická koncovka na všech případných syntetikách režií. Tato koncovka přednostně nasměruje konkrétní položku spotřeby do rozpočtu jediného určeného správce, ať je účtováno na kterékoli nákladové středisko. Nákladové středisko použité v účetním zápise pak neslouží k účetnímu přiřazení nákladu do rozpočtu, ale pouze identifikuje, kdo byl konečným příjemcem příslušného plnění, - jako doprovodná informace pro správce, který „hlídá“ čerpání v celé firmě. 

Zájem pružného přepočtu limitů může být i nyní respektován, driverem variability ale nebude žádný ze faktorů (1) až (4) zmíněných výše, protože centrální limit se vztahuje k hodnotám za celou firmu dohromady (tedy ne pouze za konkrétní útvar). Půjde ovšem o podobné typy závislostí, což by mělo vést k rozdělení účtovaných položek do více analytik a k podobným analytickým koncovkám jako v odst. a) – doplněným  tentokrát o příznak „společně za celou firmu“.  

Ve druhém případě, pokud jde  čistě o zájem společné evidence (b2), může být celkový limit stejně jako v případě a)  rozdělen do jednotlivých rozpočtů (např. náklady na reprezentaci nebo drobné vybavení částkou na jednoho zaměstnance), specifický řádek s tímto významem zařazen do každého rozpočtu a  spotřeba směrována k limitům podle nákladového střediska uvedeného v účetním zápisu.

(c) Zájem správně zařadit položku rozpočtu do kalkulačního vzorce, zachytit

účelovou vazbu. Přiřazený driver variability bývá dobrým vodítkem pro zařazení příslušné spotřeby do kalkulačního vzorce „podle příčiny“ (jako nákladu na práci, stroj, pracovníka, plochu apod.), existují však také položky režií se zcela specifickým kalkulačním přiřazením „podle účelu“ (například náklady na systém řízení jakosti nebo účetní evidenci) – často i navzdory příslušnosti k některému z driverů variability. 

Účelové přiřazení nákladu je zpravidla „křehká informace“, která se nenávratně ztratí, není-li zaznamenána do prvotního dokladu spotřeby a následně i do účetního zápisu. K tomu by mohly sloužit specifické celofiremní „účelové“ analytiky (s popisem „Náklady na …“). Ke každé takové analytice následně vznikne také zvláštní řádek rozpočtu s rozpočtovým limitem pro každý útvar, který může příslušné položky s tímto účelem nakupovat nebo řídit jejich spotřebu (dle potřeby i na více syntetikách režií). 

Podobného výsledku lze ovšem dosáhnout i bez zavedení dalších analytik, pouhým použitím specifického kódu zakázky/projektu v účetním zápisu. Driver variability, pokud byl pro zachovanou analytiku stanoven, by zůstane v platnosti, v rozpočtu se objeví pod původní analytikou další řádek s položkami účtovanými „na zakázku“. 

V ostatních případech už bude zpravidla těžké požadovat další rozdělení podle driveru variability, takže přepočet rozpočtového limitu v jednotlivých měsících musí proběhnout z pozice controllingu na základě individuálního posouzení. 

(d) Zájem přehlednosti pro správce rozpočtu

Z hlediska správce rozpočtu je možno kterýkoli rozpočtový limit rozepsat na více „podřádků“ a k nim samostatně přiřazovat účtované položky tak, aby správce průběžně identifikoval v jemnějším členění, co bylo spotřebováno. Driver variability nebo kalkulační přiřazení původního řádku přitom logicky přechází i na podřádky, takže pro controlling nejde o podstatné zvýšení pracnosti. O účtování na podřádek rozhoduje buď příznak připojený k analytické koncovce příslušné původnímu řádku, nebo vyplněný specifický kód zakázky/projektu v účetním zápisu.

Závěrem ukáži možnou logiku rozvržení a číslování analytik jako řádků rozpočtu pro jeden syntetický účet režií konkrétního útvaru (stejné analytické koncovky 010 až 050 podle odst. a) -plus několik málo specifických dalších podle odst. b) a c)- by měly platit i pro syntetický účet 501;  pro menší firmy bude ovšem část řádků a limitů rozpuštěna do nespecifických položek z důvodu nevýznamnosti):

Příklad - útvar správy budov, syntetický účet 518 „Nakupované služby“:

V zájmu pružného přepočtu limitů dle odst. a):

• 518 010 Nespecifické služby potřebné podle množství vykonané vlastní práce
(např. čištění oděvů)

• 518 020 Nespecifické služby potřebné podle počtu vlastních zaměstnanců
(např. pravidelné odborné přezkoušení)

• 518 030 Nespecifické služby potřebné podle počtu přidělených strojů
(např. elektro revize)

• 518 040 Nespecifické služby potřebné podle velikosti vlastních prostor
(např.  drobné stavební úpravy)

• 518 050 Nespecifické služby fixní povahy
(např.  předplatné časopisu „Facility management“).

V zájmu řízení sdílených služeb tímto útvarem  dle odst. b) a lepší orientace správce dle odst. c):

• 518 741 Nájemné prostor za celou firmu – prostory
(7 = sdílená služba nájemné, 4 = driver variability výměra plochy celé firmy, 1 = první podřádek)

• 518 742 Nájemné prostor za celou firmu – vnitřní vybavení
(7 = sdílená služba nájemné, 4 = driver variability výměra plochy celé firmy, 2 = druhý podřádek).

V zájmu řízení sdílených služeb tímto útvarem  dle odst. b) a odlišení driveru variability dle odst. a):

• 518 840 Úklid a údržba prostor za celou firmu
(8 = sdílená služba „Zajištění úklidu“, 4 = driver variability výměra plochy celé firmy, 0 = bez podřádků)

• 518 830 Úklid pod stroji za celou firmu
(8 = sdílená služba „Zajištění úklidu“, 3 = driver variability počet strojů celé firmy,  0 = bez podřádků).

V zájmu zařazení do kalkulačního vzorce dle odst. c):

•  518 910 Specifické služby pro čisté prostředí, alokované k  požadavku vybrané skupiny zákazníků
(9 = položka kalkulačního vzorce, 1 = pořadové číslo položky,  0 = bez podřádků).