Komu přiřadit náklady při účtování na střediska

1. Základní volba: účel nebo odpovědnost?
V souvislosti s konkrétním případem spotřeby nějakého vstupu (materiálu, energie, lidské nebo strojní práce, outsourcované služby apod.) vždy vyvstanou dvě úlohy, související ostatně s dvěma nutnými atributy spotřeby, která má být efektivní: (1) Z hlediska hospodárnosti spotřeby jde o to, aby vstup byl pořízen za co nejvýhodnějších podmínek, především pak za dobrou cenu. Tato úloha vyžaduje určitý druh odbornosti, zaručující přehled o možnostech výběru jakož i schopnost tyto možnosti správně posoudit. (2) Z hlediska účelnosti, musí být pořízený vstup uplatněn tak, aby firmě poskytl co nejvyšší užitek, tedy přinesl co nejvyšší růst aktuálního nebo budoucího bohatství. Tady je nutné především zachytit stopu, která vede od vstupu na začátku produkčního procesu až ke zobchodovanému produktu na jeho konci. Chápeme-li produkci jako řetěz přeměn, vedoucích od vstupů nejprve k interním produktům (například výrobní kapacita, polotovary apod.) a přes jejich spotřebu (kterou někdy označujeme jako "sekundární") až k produktům finálním, je důležité, aby na konci tohoto zřetězení stál zákazník (nebo zákazníci) vyznačující se schopností pokrýt hodnotu spotřebovaných vstupů s co nejvyšším efektem pro firmu.

Právě tyto dva možné přístupy je důležité zvážit při výběru určité metody, podle které budete určitý doklad o spotřebě přiřazovat konkrétnímu nákladovému středisku. Chceme tím označit příslušného odborníka, odpovědného za hospodárnost spotřeby (resp. jeho útvar a jenu přiřazený nákladový rozpočet), nebo blíže identifikovat řetěz, kterým je spotřeba navázána na finální produkt - nejčastěji útvar, stojící na jeho začátku a vytvářející první následující interní produkt (jehož následnou spotřebu můžete zachytit obdobně)? Abychom uvedli příklad: platba externí firmě za odvedenou práci při opravě strojního zařízení může být účetně přiřazována v zájmu hospodárnosti (podle odbornosti) na středisko strojní údržby, nebo v zájmu účelnosti (podle interního spotřebitele) na výrobní středisko, kde je zařazen stroj - neboť prostřednictvím sazby požadované v kalkulacích za činnost stroje by měl být tento náklad spolu s dalšími pokryt. Volbou střediska se rozhodujete, kterěmu z obou přístupů dáte přednost (může to být dokonce různě pro navzájem různé typy spotřeby).

Volba nemusí být jednoduchá: přiřazením podle odbornosti ztratíte na úrovni účetnictví informaci o tom, kterého stroje přesně se příslušná událost spotřeby týkala - ztratíte možnost náklad alokovat konkrétnímu stroji, jehož činnost je díky takové spotřebě fakticky dražší. Přiřazením internímu spotřebiteli sice umožníte alokaci, ale zase přijdete o možnost, aby byla spotřeba odborně posouzena (mistr výrobního střediska nemusí totiž být odborníkem na údržbu strojů a nemůže ani k porovnání použít další případy, vyskytující se u strojů jiných středisek).

Snaha zpřesnit kalkulaci dnes u podniků převládá - a v tomto smyslu také převládá přiřazování nákladových středisek, preferující pohled ůčelnosti, tedy středisek interních spotřebitelů. Přesto nejsem přesvědčen, že jde o volbu výhodnější. Ztráta odborného dohledu, a to již v momentě, kdy je schvalována přiměřenost každé jednotlivé fakturované částky (shodneme-li se na principu, že schvaluje ten, komu je účtováno), je totiž podle mne hůře napravitelná. Skončí-li navíc překročení rozpočtového limitu údržbových nákladů krčením ramen šéfa výrobního střediska, že on tomu přece nerozumí, je dílo zkázy nad jakýmkoli úmyslem ušetřit v podstatě dokonáno. Všimněme si, že v případech vyžadujících ještě vyšší odbornost, jako je oblast IT, je účtování podle odbornosti (IT náklady spotřebované kdekoli se rozpočtují a účtují nákladovému středisku informatika) všeobecně akceptovaným a převládájícím řešením.

Samotné přiřazení internímu spotřebiteli přitom nemůže zcela naplnit ani úmysl usnadnit kalkulaci: příklad údržby, kde mnoho poruch padá nahodile na jednotlivá výrobní střediska a zdražuje (chybně) pro jedno konkrétní období jejich výkon, a koneckonců i příklad IT, kde k obnově PC dochází často napříč společností v tří- nebo čtyřletých cyklech, kdy související IT náklady pro jedno období prudce vzrůstají a pro další dvě nebo tři období zůstávají blízko nule, napovídají, že ideální variantou je spíš druhotné přeúčtování nákladů služeb IT nebo strojní údržby (prvotně účtovaných podle odbornosti) ostatním střediskům, při kterém mohou být k obecnému užitku uplatněny zprůměrované interní ceny, takže zmíněné odchylky zůstanou pohromadě v místě svého vzniku, kde se s nimi poměrně snadno vypořádáme.

2. Odpovědnost za pořízení nebo odpovědnost za spotřebu?
Přestože moje praktická zkušenost směřuje k uplatnění odbornostního principu, čas od času vědomě preferuji účtování internímu spotřebiteli. Dúvody však nejsou kalkulační.Po létech hledání optimálního modelu jsem opravdu hluboce přesvědčen, že optimální řešení kalkulace vyjde z odbornostního přiřazení nepřímých nákladů (tam, kde podléhají přísnému dohledu specialistů) a druhotně uplatní (ať už účetně, druhotným přeúčtováním, nebo ještě lépe pouze na úrovni výpočtového vzorce) výše zmíněné interní ceny resp. interní sazby - nejčastěji, ale ne nutně časové. Paradoxně: důvodem odlišného přístupu, tedy decentralizovaného přiřazování nákladového střediska podle místa interní spotřeby, bude opět hospodárnost, snaha ušetřit, mít náklady pod kontrolou, chcete-li. V některých případech totiž zvítězí požadavek na hospodárnou spotřebu (neplýtvání) nad požadavkem na hospodárné pořízení, což nás v konečném důsledku zavede na místa, kde se spotřebovává. Půjde o případy průběžně a frekventovaně se vyskytujících drobných položek, zejména pokud jejich nákup nevyžaduje žádné speciální znalosti. Příklad: Zatímco náklady oprav referentských vozidel je podle výše zmíněného principu lepší soustředit na jediném středisku autodpopravy a rozpouštět ostatním střediskům společně s dalšími náklady na provoz aut průměrnou sazbou za ujetý kilometr, v případě pohonných hmot, ale i dalšího automateriálu běžně nakupovaného na čerpacích stanicích by náklady mohly být účtovány tam, kde jsou jednotlivá vozidla zařazena. Důvodem je nutná regulace spotřeby, snaha neplýtvat, která by měla být uplatńována soustavně a důsledně všemi vedoucími pracovníky vůči svým podřízeným. Budou-li tyto položky účtovány přímo tam, kde jsou spotřebovávány, a za jednotlivá střediska také pravidelně sledovány a vyhodnocovány prostřednictvím kontroly nákladových rozpočtů, dostanou k tomu manažeři potřebný a osvědčený nástroj.