Pět otázek, které prověří správnost vaší kalkulace

Otázka 1:

Jste si jisti, že alespoň přibližně odhadnete dopad na hospodářský výsledek, pokud dosáhnete plánovaných tržeb, ale při naprosto jiném zastoupení jednotlivých typů zakázek? (Podotázka: Jaký bude váš výsledek, pokud zcela převládnou ty, které považujete za obchodně problematické?)

Asi nikdo nebude proti, pokud označíme za hlavní cíl podnikové kalkulace rozvrhnout všechny náklady za vybrané období mezi obchodní zakázky, které byly, jsou nebo budou ve stejném období realizovány, a učinit tak způsobem, který bude co nejvíce respektovat určité vnímané příčinné souvislosti. I neúplná kalkulace, pracující s příspěvkem na úhradu nepřímých (nebo fixních) nákladů, usiluje o totéž, jenom se nesnaží být za každou cenu adresná: část nákladů musí být v požadované výši uhrazena všemi zakázkami společně – prostřednictvím určitého, do cen produktů kalkulovaného procenta příspěvkové marže – to však „na konci dne" neznamená nic jiného, než že každá ze zakázek dostane k úhradě část úměrnou jejímu podílu na celkovém výkonu. Zaujati technickými detaily si mnohdy neuvědomujeme, že samotná schopnost rozvrhnout všechny náklady podniku ještě nečiní kalkulaci správnou: i prosté dělení rovným dílem (máte-li za období třicet zakázek, každá dostane jednu třicetinu nákladů) má tuto vlastnost, i když jakékoli příčinné souvislosti ignoruje.

Prubířským kamenem, který vám nejlépe odpoví na otázku, nakolik je vaše kalkulace „správná" (nakolik vyhovuje vašim potřebám), je procedura předpovědi, tedy forecast: kalkulace poskytuje forecastu (představíte-li si jej jako excelovskou tabulku) vzorec pro výpočet nákladů zakázek, které mají být uskutečněny. Představte si nyní situaci, že váš aktuální forecast na příští měsíc nijak nezpochybňuje dosažení plánované úrovně tržeb, jenom zcela mění charakter zakázek, které mají být v rámci této úrovně realizovány: 90 % celkových tržeb, dle plánu realizovaných dodávkami výrobku A, u kterého tvoří polovinu přímých nákladů komponenty vašich subdodavatelů, dodávané jako polotovar, forecast nahrazuje stejným objemem tržeb z dodávek výrobku B, který vyrábíte zcela ve vlastních kapacitách. V ideálním světě by kalkulační vzorec dokázal upozornit na skutečnost, že vedle úplně jiné struktury nakupovaných přímých vstupů (téměř každá kalkulační metoda bude reflektovat posun od nakupovaných dílů, k mnohem vyššímu podílu materiálu), rostou podstatně požadavky na vstupy doslovně „ve vlastní režii" a příslušné políčko (políčka) režií forecastované výsledovky by adekvátně navýšil. Pokud by následně skutečné tržby odpovídaly forecastovaným a zároveň nedošlo k podstatné změně dalších podmínek, měl by forecastovaný zisk odpovídat skutečnému. Je zřejmé, že při rozvržení nepřímých nákladů rovným dílem mezi výrobky A i B k ničemu takovému nedojde: klesající náklady přímých vstupů (neplatíte za práci, kterou jste dříve zadávali dodavatelům) nemohly být ve forecastu adekvátně vyváženy vyšší hladinou vlastních režií (nepřímých nákladů), příslušných výrobku B.

"Jsem přesvědčen, že většina controllerů tuto nepříjemnou situaci dobře zná: máte vysvětlit, proč navzdory forecastu klesl zisk, když neklesly tržby. Pokud si představíte množství chybných manažerských rozhodnutí, která by nebyla učiněna, kdybychom vycházeli ze správného forecastu, máte ten nejpádnější argument, jak upozornit na potřebu lepších kalkulací."

Docela rozumně pak působí i následující přístup (u několika podniků jsem na něj skutečně narazil): začneme s rozvržením rovným dílem (např. všechny stroje podobného charakteru dostanou stejnou dávku režií do své hodinové sazby) a budeme připraveni na další zpřesňování (stroje rozdělíme do dvou skupin s vyšší a nižší hodinovou sazbou), jakmile chybné forecasty na závažnou diferenci upozorní. Se zřejmým pragmatickým efektem, o kterém často hovoří ajťáci: „Funguje to? Pak na to nesahejte!"

Jen o malý kousek dále pak zachází následující výzva: představte si, že po nějaké době ladění vám už měsíční forecasty výsledku jakž takž fungují. Jak velký zisk by asi v takovém případě vyšel z forecastu, pokud byste očekávané tržby v nezměněné výši naplnili těmi nejméně výhodnými zakázkami (problematické produkty dodávané problematickým zákazníkům)? A šlo by vůbec o zisk?

Otázka 2:

Dokážete odhadnout, kolik celkově proděláte na zakázkách s původní nezměněnou cenou, pokud se zvýší cena vstupů?

Vysoce aktuální důkaz, že definice správné kalkulace se neustále vyvíjí (a proto s přizpůsobováním nástrojů a procesů, kterými kalkulujeme, nebudeme zřejmě nikdy hotovi), přináší právě tato otázka: ještě před třemi léty byly ceny většiny podnikových vstupů natolik stálé, že k přeceňování mohlo docházet v rámci dlouhých a předem očekávaných termínů. Potřeba aktualizace diktovaná všemi „černými labutěmi", které následovaly, je jasná. Upozorňuji ovšem na skutečnost, že v tomto případě je třeba více než samotný kalkulační vzorec měnit procesy související s jeho využitím: tedy proces, kterým vzniká potřeba přecenění a zároveň proces, kterým lze přepočtené náklady produktu reálně promítnout do jeho prodejních cen. Zatímco v druhém případě se musí snažit především prodejní útvary (a možná jediná věc, která stojí za úvahu v oblasti financí, je vytvářet rezervy „na ztráty ze zpožděného přecenění adresně podle míry pružnosti/fixace prodejní ceny" jako další součást nákladů obchodní zakázky), pro včasné zjištění potřeby přecenění vstupují do hry tradiční témata a tradiční nástroje, která nezískala v minulosti právě nejlepší pověst (možná je právě nyní na čase změnit názor):
1. Důsledné vyhodnocování plán/skutečnost rozpočtovaných režií každý měsíc, a to jednotlivě po útvarech s manažery, kteří jsou schopni vysvětlit zjištěné odchylky. Připomeňme, že celá řada „nenápadných" položek vstupů (podle konkrétní situace může jít o dopravní výkony, pomocné materiály nebo třeba servisní práce) upozorní na svůj cenový růst poprvé právě překročením limitů rozpočtované spotřeby – alespoň tehdy, jsou-li správně vyhodnoceny, tedy pokud se neschovají za univerzální výmluvu typu: „rozpočet jsme překročili díky neplánovaným akcím, nic jiného za tím nehledejte...").
2. Vyhodnocování nákupních odchylek a za ním ukrytý systém pevných skladových cen. Ano, použití pevných skladových cen má svoje úskalí a k jeho zavedení je téměř vždy naprosto nezbytná expertní podpora (nejvíce to platí pro dodavatele IT řešení). Pro snahu účetních odchylky rozpouštět v neustále přepočítávaných (automaticky, což je podstatné) průměrných cenách lze mít pochopení v dobách klidných, ale možná již nastal čas, aby stejné pochopení zafungovalo v opačném směru. Poznámka na závěr:

"Kategorie, dodatečná ztráta z nepružnosti prodejních cen, se nejspíš stává i důležitou položkou odchylkové analýzy."

Pokud jste s ní doposud nepočítali, ve snaze nekomplikovat již tak složité schéma, nadále to zřejmě nepůjde: pokud se v první části období prodávala nějaká množství vaší produkce s nákupními cenami A za prodejní ceny B, zatímco ve druhé části šlo o nákupní ceny Y a prodejní ceny Z, nejde tu jenom o odchylky v cenách a množstvích mezi plánem a skutečností první a druhé části období: významnou (v posledním případě, který jsem řešil, šlo o desítky milionů korun za rok v hospodářském výsledku) roli získává období přechodu (zejména pak délka jeho trvání), kdy se nakupovalo za Y a prodávalo za B (v posledním případě, který jsem řešil, šlo o desítky milionů korun za rok v hospodářském výsledku).

Otázka 3:

Máte jednoznačně stanovenu hranici, kdy další doplňkové požadavky stálého zákazníka – bez možnosti navýšit cenu – učiní příslušný obchodní vztah ztrátovým?

Tato tradiční otázka poukazuje na nejčastější příčinu vzniku tzv. „zombie" produktů nebo zakázek.

"Jde o to, nakolik drobné služby a tolerance nepřístojností vyžadované dlouhodobými zákazníky „zdarma v ceně zájezdu", nepohltí celkovou marži – a to nikoli jen u jednoho konkrétního produktu, ale především u významného zákazníka celkem."

Podotkněme, že na straně zákazníka je právě takový postup, tedy „testovat mez tolerance až na samotnou hranu a možná i za ni" zcela racionální a že nejspíše bude uplatňován „salámovou metodou" – tedy pomalu, nenápadně, postupně. O to složitější (nikoli však nerealizovatelné) bude řešení na straně kalkulace – opět spíš na úrovni podnikových procesů – zachytit (celkovými náklady) a správně vybavit alokačním klíčem ke konkrétnímu zákazníkovi všechny případy, kdy k podobnému jednání dochází.

Otázka 4:

Jste si jisti, že neproděláte, pokud část vaší zakázky zadáte subdodavateli?
(Podotázka: A víte, o jakou část vlastních režií si říci, pokud sami subdodávku realizujete?)

Obě tyto otázky hrají v mém seznamu zvláštní roli. Jsou to otázky, se kterými přicházejí manažeři za controllery. Jejich význam tedy není nutné vysvětlovat. O co jde při hledání správného řešení? Zadám-li práci subdodavateli, bude chtít v ceně pokrýt své režie – stejně jako já, pokud takovou zakázku přijímám. Kdo ale uhradí režii, která se málo nebo vůbec nesníží tomu, kdo zakázku zadává? „Málo nebo vůbec" je klíčové. Vypovídá vlastně o naší neschopnosti režii na straně zadavatele v takovém případě fakticky snížit (označení režií jako „fixních" tomu jen napomáhá) nebo je snížit dostatečně rychle v jednom konkrétním případě. To je ostatně fakt, který bychom neměli ignorovat: od outsourcingu typu „někdy, hlavně rychle když vznikne potřeba" nelze opravdu snížení celkových nákladů očekávat, nemáme-li šanci najít dodavatele z podstatně levnějšími náklady vstupů (pak by cena jeho služeb měla unést i určité režie, uplatněné „navíc" – tedy nevyvážené adekvátním snížením u zadavatele). Potřebnou bilanci musí provést právě kalkulace se správně navýšenými režiemi – to platí i pro případ, kdy takový jednorázový rychlý outsourcing šetří nutnost financovat špičkovou kapacitu, která by po většinu času zůstala neprodaná.

V případě outsourcingu strategické povahy pak nelze v kalkulaci ustupovat od pravdivého obrazu: proces, který outsourcing využívá, musí adekvátně ušetřit i v oblasti režií. Více než jinde je zde nezbytné provádět kalkulaci až do hloubky konkrétních procesních aktivit. Využíváte-li procesní kalkulaci („ABC") zjednodušeným postupem „alokujme náklady podle procesů určitou celkovou přirážkou konkrétním zakázkám nebo zákazníků,", tedy nikoli samostatně podle skutečných nákladů konkrétních činností, potřebný nástroj vám k tomu nejspíš bude chybět.

"Dobrou zprávou je, že zpřesnění ABC kalkulace nemusí být úkolem na dlouhé roky práce." 

(Více k tomuto tématu najdete v předcházejících příspěvcích o nákladovém modelování v časopise CAFINews).

Otázka 5:

Umíte do kalkulací ve správné výši promítnout problémové účetní položky typu neprodané kapacity, rezerv na vnímaná rizika, odpisů, úroků nebo znalostí („kompetencí"), získaných na vlastní účet?

Jenom pro úplnost si dovoluji připojit otázku mířící na tradiční neduh podnikových kalkulací: nepoužíváte sofistikované vzorce a postupy vlastně zbytečně, když na vstupu do kalkulace máte nesprávná čísla – často proto, že jsou to čísla z finančního účetnictví diktovaná psanými i nepsanými zvyklostmi? Za nejzávažnější považuji následující případy:

1. V obvyklých účetních procedurách neusilujeme o vyčlenění nákladů neprodané kapacity někam mimo hlavní linii stanovení zisku z realizovaných obchodních zakázek. V kalkulaci pak takto vnímaná neprodaná kapacita navyšuje nákladové sazby z kapacity prodané (a klade tím další překážky prodeji kapacity v potřebném množství – tzv. „smrtící spirála").

2. Zpravidla ve finančním účetnictví nevytváříme rezervy na vnímaná rizika obchodního případu (riziko zákazníka, teritoria apod.), která však mohou podstatným způsobem zasahovat do celkového posouzení výhodnosti zakázky: logicky, pokud trh požaduje od některých zákazníků vyšší ceny díky vnímaným rizikům, neměli bychom příslušnou přirážku nejspíš zaměňovat za vyšší marži (a příslušné dopady takových rizik vykazovat ve formě mimořádných ztrát jako neovlivnitelné položky, snižující hospodářský výsledek).

3. Účetní odpisy, nastavované většinou paušálně bez průběžných korekcí a uplatnitelné pouze do úrovně historické vstupní ceny, deformují závažným způsobem vnímání skutečné ziskovosti, jsou-li použity v kalkulaci jako jediné vyjádření nákladů opotřebení stálých aktiv.

4. Rozdílné náklady financování obchodních zakázek zachycuje účetní kalkulace, nepracující s náklady vlastního kapitálu, jako podstatně nižší (často i o celý jeden řád), než odpovídá skutečnosti.

5. Podstatné položky výdajů na získání určitých znalostí nebo know-how (minimálně těch, které byly získány vlastními silami), využívaných dlouhodobě, uplatňuje účetní praxe jako provozní náklady (OPEX) – výsledkem je nesprávné zvýšení režií aktuální produkce, a naopak chybějící amortizační zátěž produkce budoucí.

Dovoluji si – na závěr – připomenout, že pro všechny tyto případy existuje jediné společné řešení: vedení manažerského účetnictví s „mírně odlišnou" klasifikací účetních dopadů u výše zmíněných položek (a možná i některých dalších, v každém případě však jen těch, které mají významný vliv). Celkové rozdíly v hospodářském výsledku z finančního a manažerského účetnictví (v dlouhém časovém horizontu se oba ukazatele musí blížit jeden druhému) jsou přitom jednoduše dokumentovatelné a rozhodně neposkytují prostor k jakýmkoli manipulacím. Technicky jde ostatně o velmi podobný postup (podstatou i rozsahem – srovnej výše uvedené případy 1 až 5), který každý rok používáme v daňovém přiznání, k dokumentaci rozdílu mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem.

Co říci závěrem?

Chyby v kalkulacích jsou chyby alokační: konkrétní položka někde chybí, ale někde zároveň (při správném celkovém součtu – viz text k otázce 1) nutně přebývá. Zákazník – vyhodnocující vaši nabídku ve srovnání s nabídkami konkurenčními – dokáže bohužel příslušný rozdíl identifikovat velmi rychle: váš „undercosted" produkt je pro něj vždy vítaným soustem.

"V této hře s asymetrickými pravidly („overcosted" produkt, na jehož prodeji byste se zhojili, prohrává výběrová řízení automaticky svou vyšší cenou) nemůžete vyhrát. Rada na konec – přestaňte ji hrát."

Ověřte si se mnou správnost své kalkulace

Termín konzultace zdarma si vyberete načtením QR kódu.